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對我國會計師事務(wù)所合并浪潮的剖析

2002-5-28 11:17 財務(wù)與會計·余玉 苗詹俊 【 】【打印】【我要糾錯
  合并是現(xiàn)階段我國注冊會計師職業(yè)界的一個重要現(xiàn)象,也是我國會計師事務(wù)所走向規(guī);(jīng)營道路、提高市場競爭力的重大舉措。對合并的特點及出現(xiàn)的動因進(jìn)行剖析,對合并的有關(guān)原則、政策選擇和注意事項進(jìn)行研究,將有益于引導(dǎo)和推動合并的順利展開,進(jìn)而促進(jìn)我國整個注冊會計師行業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整與健康發(fā)展。

  一、合并的狀況及其特點

  1998年,以脫鉤改制為契機(jī),北京市規(guī)模最大的兩家會計師事務(wù)所北會和京都聯(lián)合為北京京都會計師事務(wù)所,這標(biāo)志著我國注冊會計師行業(yè)正式揭開了實質(zhì)性合并、重組的序幕。1999年以來,隨著一系列合并事件的發(fā)生,職業(yè)界掀起了合并的浪潮。

  總的來看,這次會計師事務(wù)所之間的合并浪潮呈現(xiàn)出以下特點:(1)以具有證券從業(yè)資格的事務(wù)所為龍頭,實行強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。如中瑞和中華合并為中瑞華、廈門天健與廈門華天合并為廈門天健華天、遼寧東方與大連北方合并為遼寧天健、湖北大信與湖北發(fā)展合并為大信發(fā)展、廣東正中與廣東安德、廣東審計合并為廣東康元、山西中元和晉元合并為山西天元等。(2)合并的跨地區(qū)性十分顯著。如天健(信德)吸收合并了寧波永德,海南從信吸收合并了北京正開達(dá)、宜昌長江,北京永拓吸收合并了江蘇中瑞、天津利成,更有跨越四省(市)的沈陽華倫、北京中倫信、山西高新、吉林華倫、長春恒信和鞍山禹華六家事務(wù)所合并為華倫會計師事務(wù)所。(3)注重實現(xiàn)業(yè)務(wù)的多元化。許多事務(wù)所通過合并,聚集和吸引了一大批注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師注冊稅務(wù)師、工程造價師等專業(yè)人才,形成了人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢,為開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域、實施多元化發(fā)展戰(zhàn)略奠定了基礎(chǔ)。

  二、對合并動因及其宏觀影響的分析

  從微觀層面,即事務(wù)所自身利益的角度分析,我們認(rèn)為,當(dāng)前我國許多會計師事務(wù)所之所以致力于合并,主要有下列動因:

  1、適應(yīng)開展法定審計業(yè)務(wù),特別是對跨區(qū)、跨國經(jīng)營的大型企業(yè)提供審計服務(wù)的需要。中國證監(jiān)會、人民銀行總行、財政部等政府部門對會計師事務(wù)所執(zhí)行有關(guān)法定審計業(yè)務(wù)的條件作出了嚴(yán)格規(guī)定。如財政部和中國證監(jiān)會頒布的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》規(guī)定:會計師事務(wù)所申請證券許可證,至少要具有20名取得證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格、年齡不超過60周歲的注冊會計師,上年度業(yè)務(wù)收入不低于800萬元,有限責(zé)任事務(wù)所實收資本不低于200萬元、合伙會計師事務(wù)所凈資產(chǎn)不低于100萬元。2000年8月,中國注冊會計師協(xié)會與人民銀行總行就金融機(jī)構(gòu)審計資質(zhì)達(dá)成的協(xié)議中指出:對從事政策性銀行、國有獨資商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、股份制商業(yè)銀行、外資銀行和人行總行直接監(jiān)管的非銀行金融機(jī)構(gòu)審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所,要求其注冊會計師不少于60人,上年度業(yè)務(wù)收入不少于1 500萬元。財政部對承接國有企業(yè)年度會計報表審計工作的會計師事務(wù)所也提出了要求。這些資質(zhì)要求直接促成事務(wù)所實行合并,以便達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然,要對不斷涌現(xiàn)的跨地區(qū)、跨國經(jīng)營的大企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行有效的審計或跟蹤提供鑒證、咨詢等服務(wù),也無疑需要熟悉當(dāng)?shù)厍闆r、人力資源充足和承擔(dān)風(fēng)險能力較強(qiáng)的相應(yīng)規(guī)模的事務(wù)所。而通過與其他事務(wù)所,尤其是異地事務(wù)所合并,則可以充分利用其業(yè)已形成的本地優(yōu)勢,迅速達(dá)到目的,并降低自己設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的開辦成本和有關(guān)協(xié)調(diào)費用。

  2、增強(qiáng)事務(wù)所的市場競爭能力。目前,國內(nèi)注冊會計師服務(wù)市場領(lǐng)域的競爭已十分激烈。隨著我國加入世貿(mào)組織,會計服務(wù)市場的進(jìn)一步開放,具有先進(jìn)技術(shù)、科學(xué)管理機(jī)制、熟練市場開發(fā)技巧和雄厚人力與物質(zhì)資本的國際知名會計公司將不斷涌入,我國會計師事務(wù)所面臨的競爭壓力勢必更大。在這種日益嚴(yán)峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境下,事務(wù)所只有走合并之路,壯大自己的實力,并努力樹立職業(yè)信譽(yù),塑造優(yōu)良品牌,才能與國際會計公司在國內(nèi)市場上進(jìn)行有效的競爭,進(jìn)而求得生存和發(fā)展。

  3、提高事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性。如果說前面兩條是驅(qū)使事務(wù)所進(jìn)行合并的外在壓力,本條則是激勵事務(wù)所進(jìn)行合并的內(nèi)在動力。通過合并,會計師事務(wù)所可以較快地達(dá)到一定的經(jīng)營規(guī)模,降低單項業(yè)務(wù)的固定成本,提高盈利能力。規(guī)模擴(kuò)大后,事務(wù)所擁有一批穩(wěn)定的客戶,可保持審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性,從而有利于通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復(fù)性審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率,來降低以后審計的成本,增加事務(wù)所的利潤。同時,還有條件向客戶提供多樣化的鑒證、會計、稅務(wù)和管理咨詢服務(wù),開辟新的利潤增長點,并分散經(jīng)營風(fēng)險。

  另一方面,從宏觀層面來看,合并對我國整個注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展及向高水平、國際化方向邁進(jìn)具有重要的現(xiàn)實意義。突出表現(xiàn)在:有利于調(diào)整我國審計市場結(jié)構(gòu),提高審計的質(zhì)量和可靠性,并從根本上增強(qiáng)我國會計師事務(wù)所的國際競爭力。這里僅以A股上市公司年報審計為例。筆者曾對審計滬深兩地截止2000年4月份總共944家A股上市公司1999年報的會計師事務(wù)所情況進(jìn)行了統(tǒng)計,結(jié)果顯示我國上市公司審計市場集中度很低。上市公司客戶最多的前10家事務(wù)所(大華、上海上會、深圳中天、浙江天健、四川君合、深圳同人、北京京都、湖南開元、立信、湖北大信等“十大”)的市場占有率只有31.8%,前20家事務(wù)所的市場占有率也不到51%(50.8%)。而且,我們還發(fā)現(xiàn),上市公司審計市場帶有濃厚的地域色彩,100余家有證券審計執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所本地客戶所占的比重平均達(dá)79.6%,非“十大”事務(wù)所的客戶本地化比例更是高達(dá)82.0%。這就是說,審計市場在地方保護(hù)主義的作用下被嚴(yán)重地分割著,F(xiàn)行上市公司審計市場結(jié)構(gòu)存在著較大缺陷,既不利于會計師事務(wù)所培養(yǎng)良好的風(fēng)險、質(zhì)量和品牌意識,又加重了注冊會計師與上市公司間審計關(guān)系的失衡,危害了審計的獨立性。在我國,注冊會計師與上市公司間的審計關(guān)系本來就是嚴(yán)重失衡的。這是因為,來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,“內(nèi)部人控制”問題突出,作為被審計人的經(jīng)營者反而決定著審計人的聘用、收費等事項,成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所出于經(jīng)濟(jì)利益考慮,往往遷就上市公司,甚至與上市公司共謀提供虛假會計信息,損害廣大投資者的權(quán)益。這方面的事件層出不窮!碍偯裨础焙汀凹t光實業(yè)”事件就是兩個典型。在這種審計關(guān)系格局下,審計市場再過于分散,必須導(dǎo)致會計師事務(wù)所為維持客戶,更加屈從于上市公司經(jīng)營者的操縱,嚴(yán)重危害審計的獨立性。理由很顯然,上市公司具有很大的選擇空間,“東方不亮西方亮”,總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計“服務(wù)”。與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師也往往很難抵制來自于當(dāng)?shù)卣母深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的壓力。這可以從注冊會計師發(fā)表的審計意見類型得到初步驗證。1997年以前,我國未出現(xiàn)過否定意見和拒絕發(fā)表意見兩種類型審計報告,1997—1999年年報審計中上市公司被出具否定意見的均只有1家,拒絕表示意見的也分別只有1、9和11家。

  通過不斷合并與重組,逐步提高上市公司審計業(yè)務(wù)的集中度,進(jìn)而形成寡占型的審計市場結(jié)構(gòu),則有利于克服上述弊端,產(chǎn)生以下良好效應(yīng):首先,有利于消除審計活動的地域性,避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的種種牽制,并打破地區(qū)封鎖和部門壟斷,形成全國統(tǒng)一、公平競爭的審計市場;其次,可以大大縮小上市公司的選擇空間,使其難以再采用威脅變更事務(wù)所等不正當(dāng)手段,從而提高上市公司審計的可靠性;最后,有利于形成若干家規(guī)模巨大的會計師事務(wù)所,增強(qiáng)保持審計獨立性的實力。美國審計學(xué)家DeAngelo曾指出:大型審計事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力,即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力;大型事務(wù)所有更多的客戶,由于某個客戶更換審計師而引起的“準(zhǔn)租金”(quasi-rents)損失很可能小于未能報告欺詐行為對事務(wù)所聲譽(yù)和審計收人造成的不利影響。同時,也避免了規(guī)模過小的事務(wù)所因?qū)徲嬅\(yùn)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題(不愿意投入必要的審計人力和財力)。當(dāng)然,大型事務(wù)所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)機(jī)制和質(zhì)量控制系統(tǒng),自然有利于保證審計質(zhì)量。因此,形成寡占型的審計市場結(jié)構(gòu),造就少數(shù)規(guī)模巨大、實力雄厚、信譽(yù)卓著的事務(wù)所,也有利于為我國會計師事務(wù)所今后進(jìn)入國際會計服務(wù)市場奠定基礎(chǔ)。

  三、合并應(yīng)堅持的原則及應(yīng)注意的問題

  為了保證我國會計師事務(wù)所合并行為的順利推進(jìn)及今后的健康發(fā)展,我們認(rèn)為,以下幾點應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)職業(yè)監(jiān)管部門和會計師事務(wù)所的高度重視:

  一、必須遵循市場機(jī)制的選擇準(zhǔn)則。即確保會計師事務(wù)所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上,自主選擇適宜的合并、重組對象,而決不能實行政府強(qiáng)制聯(lián)合,搞“拉郎配”。否則,將會嚴(yán)重影響事務(wù)所以后的和諧運(yùn)作與進(jìn)一步擴(kuò)展,因為注冊會計師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務(wù)業(yè),從業(yè)人員的親合力、積極性和責(zé)任感是決定事務(wù)所興衰存亡的關(guān)鍵因素。在合并過程中,即使需要借助政府部門的行政權(quán)威,以加快實現(xiàn)審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整,政府部門也只能通過制定嚴(yán)格的市場準(zhǔn)人標(biāo)準(zhǔn)(如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準(zhǔn)人標(biāo)準(zhǔn),比如要求事務(wù)所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有5年以上上市公司審計的資歷和良好記錄等),來引導(dǎo)、促使事務(wù)所通過合并和重組,走規(guī)模經(jīng)營道路,不斷提高市場占有率。

  二、應(yīng)合理確定合并后的組織形式。目前,我國會計師事務(wù)所的組織形式有合伙和有限責(zé)任公司兩種。從理論上看,合伙制事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任,合伙人的利益(包括人力資本投資)與事務(wù)所的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展命運(yùn)密切相關(guān),更有壓力和動力增強(qiáng)風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識。正因為如此,合伙制長期以來是西方國家會計師事務(wù)所組織形式的主流,也為我國注冊會計師協(xié)會及眾多會計審計界人士所倡導(dǎo)。但我們認(rèn)為,合伙制并非我國會計師事務(wù)所的最佳選擇。理由是,中國人“寧為雞頭,不為鳳尾”的傳統(tǒng)觀念很強(qiáng),團(tuán)隊精神較差,實行合伙制不便于事務(wù)所做大。同時,我國缺乏個人財產(chǎn)登記制度,也難以使事務(wù)所的合伙人真正承擔(dān)起無限責(zé)任。事實上,即使在西方國家,由于審計“訴訟爆炸”的沖擊和過重法律責(zé)任的困擾,對外籌資的局限性,以及規(guī)模擴(kuò)大后內(nèi)部經(jīng)營決策和管理難度的加大,許多大型會計師事務(wù)所于80年代后也已逐步將合伙制改為職業(yè)公司、有限責(zé)任合伙、有限責(zé)任公司,甚至股份有限公司等本國法律認(rèn)可的其它組織形式;谖覈膰楹臀鞣絿易詴嫀熉殬I(yè)界的變革趨勢,我們以為,合并后的大型事務(wù)所采取有限責(zé)任公司制是適宜的。

  三、要建立良好的內(nèi)部運(yùn)作機(jī)制。合并本身并不是目的,只是尋求更好發(fā)展的途徑,因此合并后要盡快實現(xiàn)人事、財務(wù)、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一和企業(yè)文化的融合,制定出可行的發(fā)展戰(zhàn)略(尤其是包括業(yè)務(wù)類型、服務(wù)區(qū)域、客戶數(shù)量等在內(nèi)的市場開發(fā)戰(zhàn)略),設(shè)計出相應(yīng)的激勵和制約機(jī)制,建立起有效的質(zhì)量控制和審計風(fēng)險防范系統(tǒng)。一味貪大求快,為資格而戰(zhàn),就極易陷入做大做不強(qiáng)、更做不久的境地。

  四、應(yīng)對合并的趨向有個正確認(rèn)識。合并不是旨在消滅數(shù)量眾多的中小型事務(wù)所,最后整個行業(yè)只保留幾個巨頭,而是要形成大中小并存、但法定審計業(yè)務(wù)則由極少數(shù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、實力雄厚、信譽(yù)卓著的事務(wù)所控制的行業(yè)格局。這是因為,中小型會計師事務(wù)所同樣有自己的特點和優(yōu)勢,如經(jīng)營的靈活性強(qiáng),更能理解和及時滿足中小型客戶的需求,在提供代理記賬、代理納稅申報、簡單管理咨詢等服務(wù)方面也更有價格上的競爭力。即便在證券上市公司審計和其他類型重要審計業(yè)務(wù)已完全由“五大”會計公司控制的美國,區(qū)域性、地方性的中小規(guī)模事務(wù)所仍然具有自己的活動空間和競爭平臺,具有很強(qiáng)的生命力。
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